25% til eller fra på bundlinjen. Ved overdragelse af fast ejendom bør der gøres nogle strukturmæssige overvejelser for at minimere eventuelle udgifter til moms.
Advokat
25% til eller fra på bundlinjen betyder lidt. Så læs med her, hvis du stadigvæk skal have overskud på dit ejendomsprojekt.
Ved overdragelse af fast ejendom bør der gøres nogle strukturmæssige overvejelser for at minimere eventuelle udgifter til moms. Eksempelvis kan man se på mulighederne for at anvende reglerne om
Disse muligheder behandles i denne artikel.
En af vores advokater Jan Blicher Grunnet følger problemstillingen tæt og har været med fra starten af og har skrevet artikler om emnet. Se blandt andet her i Regnskab og Revision om Moms ved salg af fast ejendom
Der skal betales moms ved erhvervsmæssigt salg af:
Omvendt vil "gamle" bygninger kunne sælges uden moms.
Ved overdragelse af fast ejendom opstår der ofte spørgsmål om, hvorvidt der skal betales moms ved overdragelsen. Dette er særlig relevant når køber er selskaber eller personer, som ikke kan fradrage købsmomsen, fordi ejendommen skal bruges i momsfritaget virksomhed. Det kan være tilfældet, hvis køber skal anvende ejendommen til udlejning. Det er som udgangspunkt momsfritaget virksomhed at udleje fast ejendom, men udlejeren kan anmode om at blive frivilligt momsregistreret for udlejningen. Det gælder dog ikke boligudlejning. Pensionskasser, banker og forsikringsselskaber driver primært momsfritaget virksomhed, og derfor vil momsen udgøre en nettoomkostning, når ejendommen bruges i denne fritagne virksomhed. Når køber kan fradrage momsen kan det stadigvæk være relevant at undgå momsen for derved at undgå en eventuel likviditetsmæssig belastning.
Fast ejendom kan overdrages ved et direkte salg, hvor ejendommen overdrages ved en almindelig købsaftale eller lignende. Det er også muligt at overdrage fast ejendom indirekte ved at anvende et selskab.” - Jan Blicher Grunnet
Fast ejendom kan overdrages ved et direkte salg, hvor ejendommen overdrages ved en almindelig købsaftale eller lignende. Det er også muligt at overdrage fast ejendom indirekte ved at anvende et selskab.
Ved en indirekte overdragelse får køber kontrol over ejendommen ved at købe det selskab, som ejer den faste ejendom. Sælgersiden vil derfor i nogle tilfælde indskyde ejendommen i et helejet datterselskab, hvorefter selskabet – som nu ejer ejendommen – helt eller delvist kan sælges. Dette sker ofte ved at apportindskyde ejendommen i et nystiftet eller eksisterende kapitalselskab. Et apportindskud udgør en overdragelse i momslovens forstand, og der skal derfor som udgangspunkt beregnes moms heraf1. At modtage aktier som vederlag for fast ejendom fritager nemlig ikke i sig selv selskabet for at betale moms.
Det er kun muligt at undgå moms på apportindskuddet, hvis der er tale om en momsfritaget transaktion.En overdragelse af en fast ejendom er momsfritaget – og dette er uanset om overdragelsen sker ved et direkte salg eller ved et apportindskud – hvis overdragelsen er:
Det er et vanskeligt retsområde med mange tvivlsspørgsmål. Dette er selvom, at der er et hav af afgørelser fra Skatterådet, og vi afventer også på, at der kommer sager for domstolene, som kan ændre eller bekræfte forskellige forhold.
Når en byggevirksomhed opfører en bygning på en fremmed købers grund, anses dette ikke som salg af en ny bygning. I stedet anses det som en byggeentreprise, hvor der skal betales moms af det fulde vederlag for byggeriet ifølge de almindelige regler i momsloven.
At modtage aktier som vederlag for fast ejendom fritager ikke i sig selv selskabet for at betale moms. Men der kan stadigvæk optimeres via visse selskabskonstruktioner.” - Jan Blicher Grunnet
For at der skal betales moms ved salg af byggegrunde og nye bygninger m.v., skal salget foretages af en momspligtig person, der handler i denne egenskab.
Det betyder, at private normalt ikke skal betale moms ved salg af byggegrunde eller private boliger.
Det er ikke afgørende for momspligten, om personen primært beskæftiger sig med køb og salg af fast ejendom som erhverv.
Selv enkeltstående salg af fast ejendom kan være momspligtige, når sælgeren er en momspligtig person, der handler i denne egenskab.
Reglerne om momspligt ved salg af fast ejendom gælder for personer omfattet af den subjektive momspligt i momslovens. Dette omfatter enhver juridisk eller fysisk person, der driver selvstændig økonomisk virksomhed, der leverer varer og ydelser i konkurrence med erhvervsvirksomheder.
Enhver form for selskabs- og virksomhedsdannelse, såsom aktie- eller anpartsselskaber, interessentskaber, foreninger, fonde eller enkeltmandsfirmaer, kan være momspligtige personer. Det er den økonomiske aktivitet og ikke retlig form, der er afgørende.
Selv et samvirke mellem flere juridiske eller fysiske personer kan være momspligtigt, hvis det er etableret på basis af en samarbejdsaftale. Momspligtige personer inkluderer både registreringspligtige og ikke-registreringspligtige personer, der udøver økonomisk virksomhed, såsom læger og tandlæger, selvom de ikke opkræver moms af deres ydelser.
Hvis en momspligtig person, der handler som sådan, sælger en ny ejendom eller en byggegrund, vil salget normalt være momspligtigt, da dette anses for at være økonomisk virksomhed. For at salg af fast ejendom skal være momspligtigt, skal to betingelser være opfyldt:
Som hovedregel vil virksomheder, der handler med køb og salg af fast ejendom, blive betragtet som momspligtige personer, der handler som sådan. Derfor skal disse virksomheder normalt betale moms ved salg af byggegrunde og nye bygninger.
At tage "aktive skridt" og at have "indtægter af en vis varig karakter" er afgørende faktorer for at fastslå, om der foreligger økonomisk virksomhed i forbindelse med salg af fast ejendom. Aktive skridt kan eksempelvis omfatte opførelse af bygninger og anlægsarbejder, inklusive byggemodning og nedrivning af eksisterende ejendomme.
Normalt skal der ikke betales moms af et grundsalg, hvis en privat sælger udfører byggemodning på grunden, før den sælges, og der kun er tale om byggemodning og salg af én grund.
Hvis en privatperson byggemodner og sælger flere grunde, kan der efter en nærmere vurdering blive pålagt momspligt. Dette skyldes, at sælgeren som følge af byggemodningen kan gå fra at være en "privatperson" til at handle som en "afgiftspligtig person". Dette skyldes, at sælgeren tager "aktive skridt" mod en økonomisk udnyttelse af grunden.
For at byggemodning og salg af flere grunde foretaget af private bliver momspligtigt, er det en forudsætning, at både "aktive skridt" mod økonomisk udnyttelse af den faste ejendom er taget og at der er tale om "indtægter af en vis varig karakter", hvilket indebærer en tilstrækkelig lang periode for den økonomiske udnyttelse af ejendommen. Det afhænger altid af en konkret vurdering, om en privatpersons salg af byggegrunde er momspligtigt. Det skal dog bemærkes, at salg af en "ny" ejendom eller en grund, der har været anvendt til momspligtige formål i en virksomhed, altid vil være momspligtigt.
Med begrebet økonomisk virksomhed i momsloven menes enhver form for virksomhed, herunder produktion, handel, levering af ydelser og liberale erhverv og lignende, uanset formålet eller resultatet af virksomheden. Det omfatter både regelmæssig drift og mere lejlighedsvise transaktioner. Salg af fast ejendom udført af en privatperson eller en momspligtig person i egenskab af privatperson, er ikke omfattet af momspligten, medmindre personen aktivt tager skridt mod en økonomisk udnyttelse af den faste ejendom.
Gennemførelse af bygge- og anlægsarbejder og markedsføringsaktiviteter udgør aktive skridt, der indikerer økonomisk virksomhed. Bygge- og anlægsarbejder inkluderer ikke kun opførelsen af bygninger, men også infrastruktur såsom veje, belysning og forsyning. Selv en delvis byggemodning kan udgøre et aktivt skridt, der er mere end blot en privatpersons udøvelse af sin ejendomsret. Annoncering alene er ikke nok til at indikere økonomisk virksomhed, da det er en almindelig praksis for private at markedsføre deres ejendom. Både markedsføringsaktiviteter og bygge- og anlægsarbejder skal forekomme for at betegne økonomisk virksomhed, og salgets antal og omfang er ikke afgørende.
Generelt set vil salg af en enkelt byggegrund, som er udstykket og byggemodnet af en privatperson, ikke være momspligtigt. Derimod vil salg af flere byggegrunde kunne anses som økonomisk virksomhed og dermed være momspligtigt, hvis den pågældende aktivt har taget skridt til at udnytte grundene økonomisk, herunder mindst gennemførelse af byggemodning. Det er også vigtigt, at den økonomiske udnyttelse af den faste ejendom sker over en tilstrækkelig periode, der kan begrunde, at der opnås "indtægter af en vis varighed", for at momspligten kan anses for opfyldt.
Det er ikke afgørende for momspligten, om en person overvejende driver handel med fast ejendom som sit erhverv. En enkeltstående transaktion, hvor en momspligtig person sælger en fast ejendom i denne egenskab, er også omfattet af momspligten.
Hvis en person sælger en fast ejendom, som tidligere har været anvendt i forbindelse med den pågældendes momsregistrerede virksomhed, anses salget også for at være momspligtigt. Dette gælder fx for en virksomheds salg af en domicil-ejendom eller et areal, der tidligere har været en del af den faste ejendom, som har været anvendt i forbindelse med virksomhedens økonomiske virksomhed.
Bebyggede grunde
I udgangspunktet er særskilt salg af bebyggede grunde momspligtigt, medmindre der er enkelte undtagelser. En af undtagelserne gælder for tilfælde, hvor grunden har været lejet ud uden moms inden salget. Dog kan denne mulighed kun anvendes, hvis grunden udelukkende har været anvendt til momsfri udlejning, og udlejningen ikke giver ret til momsfradrag for udgifterne til anskaffelse og drift af grunden. Det er også vigtigt at være opmærksom på, at der skal være tale om en reel udlejning af grunden, og der er ikke noget tidsmæssigt krav i forhold til udlejningsperiodens varighed. Salg af udlejede sommerhusgrunde til lejeren, hvor lejeren har bygget et sommerhus på grunden, er også momsfrit, fordi grunden inden salget har været anvendt til momsfri udlejning.
Byggegrunde - med gamle bygninger
Salg af byggegrunde med gamle bygninger kan være enten momspligtige eller momsfritagne afhængigt af, om bygningen er fuldt funktionsdygtig i momsmæssig forstand. Det kan være svært at afgøre i praksis, og det afhænger af en konkret vurdering af hver enkelt bygning. For at en gammel bygning med tilhørende jord kan sælges momsfrit, skal bygningen ikke være ny (under 5 år gammel), være fuldt funktionsdygtig til det formål, den er opført til på leveringstidspunktet, og salget må ikke være nært forbundet med sælgerens levering af andre ydelser såsom nedrivning. Det er vigtigt at anmode Skattestyrelsen om et bindende svar, hvis der er tvivl om momsfritagelsen af salget af en gammel ejendom.
Hvis en bygning er ny og opført i 2011 eller senere, skal der betales moms ved salg. Salg af ældre ejendomme vil kun være momspligtige, hvis der inden for de seneste 5 år før salget er foretaget væsentlige renoveringer eller ombygninger - se afsnit nedenfor. Efter indførelsen af momsreglerne for salg af nye bygninger er det ikke længere relevant at skelne mellem byggeri for egen regning og for fremmed regning, da momsen behandles ens i begge tilfælde. Dog har sondringen stadig betydning for beregning af pålægsmoms, som dækker moms på værdien af eget arbejde og materialer. Pålægsmoms skal stadig beregnes ved byggeri for egen regning og skal medregnes ved opgørelsen af en eventuel momsreguleringsforpligtelse.
En bygning defineres som enhver fast konstruktion. Fast ejendom inkluderer traditionelle bygninger (hel bygning eller enkelte lokaler) og grundarealer med andre faste konstruktioner såsom parkeringspladser, broer, regnvandsbassiner, havneanlæg og vejanlæg. I tvivlstilfælde anvendes reglerne i tinglysningsloven, vurderingsloven og afskrivningsloven. Installationer, som er indlagt til selve anvendelsen af bygningen, betragtes som fast ejendom, mens installationer, som er beregnet til brug for en erhvervsmæssig aktivitet, der foregår i bygningen, betragtes som løsøre.
Ejerlejligheder, som er lejligheder i etagebyggeri og i række- og klyngehuse, betragtes som selvstændige faste ejendomme i forhold til momsreglerne. Andelslejligheder er anderledes end traditionelle ejerlejligheder, da alle lejligheder ejes af andelsforeningen, og andelshaverne kun har en eksklusiv brugsret til en lejlighed som følge af deres medlemskab i andelsforeningen.
Andelshavere ejer ikke i traditionel forstand en fast ejendom i forhold til andelslejligheder. I stedet anses brugsrettigheder til andelsboliger for at være en form for udlejning.
En bygning betragtes som ny, når den sælges inden den første indflytning. Dette indebærer, at en bygning, der er færdiggjort til indflytning, men endnu ikke taget i brug, fortsat vil blive betragtet som ny - uanset hvor mange gange den bliver solgt og uanset dens alder.
En bygning kan også betragtes som ny, selvom den allerede er taget i brug, hvis den sælges for første gang inden for 5 år efter, at den blev færdiggjort. Indflytning betyder, at bygningen er taget i brug til det formål, den er bestemt til, og at der er givet tilladelse i overensstemmelse med byggelovgivningen. Det er ikke nok at bruge bygningen til formål som "prøvehus" til visning for potentielle kunder, for at betragte den som taget i brug.
Efterfølgende salg – efter sket indflytning
Hvis en bygning bliver solgt igen efter den første salg, er den kun momspligtig, hvis alle følgende betingelser er opfyldt:
Bemærk, at der er specielle regler for salg af udlejningsejendomme, der kun har været anvendt til momsfri udlejning. Disse regler betyder normalt, at der ikke skal betales moms af salget, selvom ejendommen sælges mindre end 5 år efter færdiggørelsen - se afsnittet nedenfor om udlejningsejendomme.
En gammel bygning kan blive ny igen i momslovens forstand, hvis der foretages væsentlige ombygninger.
Ved salg af en bygning med tilhørende grund anses der i momslovens forstand for at være foretaget væsentlige ombygninger, hvis værdien af ombygningen overstiger 25 pct. af ejendomsværdien.
Beregningen sker på den måde, at værdien af ombygningsarbejdet eksklusive moms ikke må overstige 25 % af ejendomsværdien efter ejendomsvurderingsloven. Ejendomsværdien tillægges værdien eksklusive moms af udført ombygningsarbejde. Hvis der eksempelvis er tale om en ejendomsværdi på 200 mio. kr. og der ombygges for 75 mio. kr. eksklusive moms vil der være tale om en ombygningsprocent på ca. 27 %. Denne fremkommer ved at dividere ombygningsudgiften på 75 mio. kr. med ejendomsværdien tillagt ombygningsudgiften, som samlet er på 275 mio. kr.
Dog gælder der den regel, at såfremt den faktisk opnåede salgspris overstiger ejendomsværdien med tillæg af værdien af udført ombygningsarbejde, kan sælger vælge at anvende salgssummen som beregningsgrundlag for de 25 %.
En bygning, hvor der er blevet udført til-/ombygningsarbejde i væsentligt omfang, vil således blive betragtet som en ny bygning ved første indflytning. Hvis bygningen tages i brug (efter første indflytning) mindre end fem år efter dens færdiggørelse, vil den også blive betragtet som en ny bygning på dagen for dens første levering. Dette er for at sikre, at sælgere ikke kan undgå at betale moms ved at sørge for, at bygningen tages i brug før dens første levering, så den kan sælges uden moms. Hvis en del af en ny bygning har været i brug i mere end fem år ved indflytning, mens en anden del ikke har været i brug, skal ejendommens salgspris fordeles mellem den del, der er momspligtig, og den del, der er momsfritaget.
Hvad forstår ved "til-/ombygningsarbejde"?
Til-/ombygningsarbejde henviser til arbejde udført på en bygning, der går ud over normal vedligeholdelse som maling eller tapetsering. Dette kan inkludere opførelse (tilbygning), udvidelse, ændring (ombygning) af en eksisterende bygning, eller udførelse af tekniske eller andre operationer på, over eller under de pågældende områder med det formål at tilpasse bygningen til en eksisterende eller ændret anvendelse.
Forbedrings- og renoveringsarbejder, såsom etablering af ny facade og tagbelægning, nye vinduer/døre, ombygning af vådrum (bad/toilet), køkken og lignende og etablering af nyt centralvarmeanlæg, anses også som til-/ombygningsarbejde, så længe arbejdet er af væsentligt omfang.
Omkostninger, der typisk kan udføres ved et skrivebord, såsom arkitekter, forundersøgelser, og udgifter til lokalplan, medregnes ikke i opgørelsen af 25%-kriteriet. Opførelse, herunder genopførelse (efter nedrivning), af en bygning eller opførelse af flere bygninger på et eksisterende fundament anses for at være opførelse af en ny bygning.
Første indflytning
Hvis bygningen sælges inden første indflytning, og bygningen har gennemgået væsentlige til-/ombygningsarbejder, betragtes den som en ny bygning. Det samme gælder, når bygningen tages i brug efter første indflytning eller på dagen for den første levering, hvis denne sker inden for 5 år efter bygningens færdiggørelse. Sidstnævnte kriterium er indført for at undgå, at sælger undgår at betale moms ved salg af nye bygninger ved at få bygningen taget i brug før leveringen og dermed undgå momsbetaling.
Når første levering af en bygning sker efter første indflytning, regnes femårsfristen fra færdiggørelsen af arbejdet. "Færdiggørelse" betyder i denne sammenhæng, at byggeriet har nået et stadium, hvor ejendommen endelig kan anvendes til det formål, den er beregnet til.
Hvornår til- eller ombygningen kan anses for at være færdiggjort, vil afhænge af en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Generelt vil det ikke være svært at fastslå, hvornår der foreligger opførelse af en tilbygning til et eksisterende byggeri og dermed også fastslå, hvornår tilbygningen er færdigopført.
Når der udføres ombygningsarbejder på en bygning, f.eks. virksomhedens hovedkontor, kan arbejdet udføres i etaper over en længere periode. I denne situation vil arbejdet i princippet udgøre ombygningsarbejde i henhold til definitionen, når man ser på perioden, hvor byggearbejdet finder sted, og de samlede ombygningsarbejder skal vurderes samlet i forhold til 25/50 %-reglen.
Det er vigtigt at skelne mellem tidspunktet for færdiggørelse af til- eller ombygningen og tidspunktet for ejers eller lejers indflytning, da de ikke nødvendigvis falder sammen. Indflytningen kan faktisk ske før færdiggørelsen, men femårsfristen skal beregnes fra færdiggørelsen baseret på de objektive forhold vedrørende bygningen. Ejers eller lejers subjektive vurdering af bygningens anvendelighed, som f.eks. om den kan bruges som kontor eller administration, er derfor ikke relevant.
"Indflytning" betyder, at bygningen er blevet taget i brug i overensstemmelse med dens formål og i overensstemmelse med de byggelovgivningsmæssige tilladelser, der er givet til opførelsen af bygningen.
Fra hvilket tidspunkt begynder 5-årsfristen for moms på en nybygning at løbe? 5-årsfristen begynder at løbe fra færdiggørelsen af til- eller ombygningsarbejdet, når første levering af bygningen sker efter første indflytning. Færdiggørelsen indebærer, at byggeriet har nået det trin, hvor ejendommen kan anvendes til sit formål. Dette afhænger af en konkret vurdering i hvert enkelt tilfælde. Det er normalt let at fastslå, hvornår en tilbygning er færdigopført, mens ombygningsarbejder som regel udføres etapevis over en årrække. Der skal tages hensyn til samtlige udførte ombygningsarbejder i vurderingen af, om færdiggørelsesgraden lever op til 25/50%-reglen. Det er muligt, at ejers/lejers indflytning sker før færdiggørelsen af til-/ombygningen. Dog regnes 5-årsfristen fra færdiggørelsen af byggeriet, baseret på objektive forhold vedrørende bygningen. Ejers/lejers subjektive opfattelse af bygningens anvendelighed som fx domicil/administrationslokaler for ejer/lejer er uden betydning.
Hvis du har spørgsmål, så kan vi altid hjælpe dig. Teamet er klar:
4. Virksomhedsoverdragelse
Der skal i henhold til momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt. ikke pålægges moms ved salg af nye bygninger og/eller byggegrunde, hvis salget skal anskues som en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse i momslovens
forstand. Der er tale om en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand, når alle de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, indgår i overdragelsen.
Overdragelse af fast ejendom kan efter omstændighederne i sig selv anses for en hel eller delvis virksomhedsoverdragelse. Det er en betingelse for momsfriheden efter momslovens § 8, stk. 1, 3. pkt., at køber enten selv fortsætter driften af den overdragne virksomhed eller udøver en driftsmæssig anvendelse af de overdragne aktiver, der kan sidestilles hermed. Samtidigt skal sælger stoppe med at drive den del af virksomheden, der er blevet overdraget. Herudover er det en betingelse, at køber er eller bliver momsregistreret. Derudover skal SKAT inden for otte dage have besked om overdragelsen.
For at vurdere om en overdragelse af fast ejendom i sig selv udgør en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand, er der – for overblikkets skyld – nedenfor foretaget en inddeling i udlejningsejendomme, domicilejendomme, projektejendomme og byggegrunde. Det er de samme overordnede betingelser, som gælder for overdragelserne af de forskellige ejendomstyper.
Overdrages der udelukkende en byggegrund – som ikke udlejes – kan en overdragelse heraf ikke ske momsfrit efter reglerne om virksomhedsoverdragelse.
Overdrages en ny bygning, som har været udlejet med moms, sammen med de tilhørende udlejningskontrakter vil dette kunne ske uden moms i henhold til momsreglerne om virksomhedsoverdragelse, hvis følgende betingelser er opfyldte:
Ejer sælger flere udlejningsejendomme, kan hver udlejningsejendom overdrages selvstændigt uden moms.
Betingelsen om, at alle de aktiver, som basalt set er nødvendige for virksomhedens fortsatte drift, skal indgå i overdragelsen, så køber kan fortsætte virksomheden, rejser spørgsmål i relation til tomgang og ombygning.
Det kan tænkes, at der er tomgang i bygningen i form af lejemål, som ikke er udlejede på overdragelsestidspunktet. Det er efter min opfattelse muligt at anvende bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse, selvom det ikke er alle lejemål, som er udlejede på overdragelsestidspunktet.
Det er en forudsætning, at sælger reelt forsøger at holde udlejningsvirksomheden, som overdrages, i fortsat drift på tidspunktet for overdragelsen, og køber har samme hensigt om fortsat drift.
Det kan tænkes, at bygningen skal ombygges og/eller renoveres, og at lejerne i bygningen derfor midlertidigt eller permanent er fraflyttet.
At en lejer midlertidigt fraflytter en del af ejendommen, eller at der flytter en ny lejer ind efter ombygningen, ændrer ikke på, at bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse stadigvæk kan bruges.
Det er ikke en betingelse for anvendelse af bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse, at køberen forud for overdragelsen udøver samme type af erhvervsvirksomhed som sælgeren. Dog ligger der i betingelsen om, at der overdrages en økonomisk enhed, som videreføres efter overdrageslen, at køber enten skal fortsætte den samme driftsmæssige anvendelse af de overdragne aktiver, som sælger har udøvet, eller fortsætte med en aktivitet, der kan sidestilles hermed.
Skatterådet har i et bindende svar taget stilling til et spørgsmål om købers anvendelse af de overdragene aktiviteter til andre formål.
Sælger, hvis primære aktivitet var havnedrift, ønskede at overdrage en række arealer. Sælger anvendte arealerne i forbindelse med sine momspligtige aktiviteter, der udgjorde havnedrift og erhvervsmæssig udlejning med moms. Købers hensigt var at bruge arealerne til at opføre af hotel, kontorer og butikker, mv. Overdragelsen af arealerne var ikke omfattet af bestemmelserne om virksomhedsoverdragelse, da købers ikke ville videreføre sælgers momspligtige virksomhed – hverken havnedriften eller den erhvervsmæssige udlejning – men i stedet bygge hotel, kontorer og butikker mv. på arealet.
Ved overdragelse af landbrugsejendomme kan der opstå spørgsmål omkring købers mulighed for at udleje ejendommen og/eller drive anden form for landbrug end det, som sælger har drevet på ejendommen.
Skatterådet har taget stilling til en situation, hvor sælger havde en landbrugsejendom med malkekvægsbesætning. Køber ville ændre anvendelsen af ejendommen drift til svineproduktion og/eller planteavlsproduktion. Skatterådet kom frem til, at der på trods af den ændrede anvendelse var tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse.
Der blev lagt vægt på, at hele virksomheden blev overdraget, herunder ejendommen, driftsmidler og besætning. Det fremgik også af afgørelsen, at der ikke ville være tale om en virksomhedsoverdragelse, hvis køber ville udleje ejendommen til en anden landmand.
Ved overdragelse af en udlejningsejendom kan der opstå spørgsmål omkring muligheden for at anvende bestemmelsen om virksomhedsoverdragelse, hvis køber ønsker at anvende ejendommen i sin momspligtige virksomhed, som ikke er udlejning af fast ejendom.
Landsretten har taget stilling til denne situation. I sagen havde sælger været frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom, og havde udlejet ejendommen indtil overdragelsen. Køber af ejendommen skulle bruge ejendommen til momspligtig drift af et supermarked.
Landsretten kom frem til, at der ikke var tale om en momsfri virksomhedsoverdragelse, eftersom køber ikke ville fortsætte sælgers udlejningsvirksomhed.
At sælger tidligere har overvejet en anden anvendelse af ejendommen, eventuelt til momsfritaget aktivitet, eller at lokalplanen potentielt giver køber mulighed for at anvende ejendommen til formål, som ikke kan sidestilles med den aktivitet, som sælger udøver på nuværende tidspunkt, ændrer ikke i sig selv på, at bestemmelsen om virksomhedsoverdragelse kan anvendes. Det er selvfølgelig en forudsætning, at køber på overdragelsestidspunktet har en reel hensigt om at fortsætte den virksomhed, som sælger har udøvet. Derfor er det ikke muligt at anvende momsfrihedsbestemmelsen hvis køber har til hensigt at videresælge den erhvervede udlejningsejendom.
Ofte anvendes ejendommen til blandede momsmæssige formål, hvilket vil sige, at der både sker momsfri og momspligtig udlejning i den samme ejendom. Det kunne eksempelvis være tilfældet, hvis ejendommen udlejes til butikker i stuen og til bolig i resten af ejendommen.
Ejer af ejendommen er udelukkende frivilligt momsregistreret for butikslejemålene, hvor lejen tillægges moms, hvorimod der ikke kan lægges moms på boligudlejningsdelen. Overdrages en ejendom, som indeholder både momsfri og momspligtige lejemål, er det stadig muligt at anvende bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse.
I det tilfælde, hvor køber beslutter at ændre på fordelingen mellem den momsfri og momspligtige del, er det min opfattelse, at der stadigvæk bør anses for at være tale om en anvendelse af ejendommen, som kan sidestilles med den aktivitet, som sælger har udøvet, og dermed bør bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse stadigvæk kunne anvendes. Min opfattelse er baseret på det forhold, at der er tale om en virksomhed med udlejning af fast ejendom, som køber fortsætter. Det er dog efter min opfattelse en forudsætning, at der stadigvæk er momspligtig udlejning i ejendommen, som køber kan blive frivilligt momsregistret for.
Domicilejendom
Bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse kan anvendes ved overdragelse af domicilejendomme.
Det er en forudsætning, at der på tidspunktet for overdragelsen af domicilejendommen drives en erhvervsmæssig virksomhed og at denne virksomhed overdrages til køber sammen med ejendommen.
I en Landsskatteretskendelse var det ikke en momsfri virksomhedsoverdragelse af en domicilejendom, da køber af ejendommen ikke ville fortsatte med at drive samme forretning fra ejendommen som sælger. Konkret var der tale om, at sælger havde drevet smedieforretning fra ejendommen, hvorimod køber anvendte ejendommen i forbindelse med drift af en vognmandsforretning.
Skatteministeriet har taget bekræftende til genmæle i en landsretssag, som også handlede om en domicilejendom. Sælger havde drevet momsregistreret virksomhed inden for edb-branchen. Sælger overdrog alle aktiver med relation til edb-virksomheden – dog med undtagelse af domicilejendommen – til køber. I forbindelse med overdragelsen af edb-virksomheden aftalte køber af virksomheden med sælger at leje domicilejendommen med moms. Kort efter overdragelsen solgte sælger den udlejede domicilejendom til en tredjepart.
Landsskatteretten og Told- og Skattestyrelsen var af den opfattelse, at salg af domicilejendommen ikke var en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand. Det var begrundet med, at domicilejendommen ikke var overdraget til køber af edb-virksomheden. For Landsretten gjorde sælger gældende, at domicilejendommen på det tidspunkt, hvor lejeaftalen blev indgået med køber af edb-virksomheden, var overgået til at være en udlejningsejendom i en erhvervsmæssig udlejningsvirksomhed, og dermed at der forelå en virksomhedsoverdragelse i momslovens forstand ved overdragelsen til tredjemand.
Skatteministeriet tog bekræftende til genmæle over for denne påstand. Dermed var overdragelsen af domicilejendommen en momsfri virksomhedsoverdragelse, eftersom ejendommen – på tidspunktet for indgåelsen af lejeaftalen med køber af edb-virksomheden – var overgået til at være en udlejningsejendom.
Ved projektejendomme forstås i denne sammenhæng tilfælde, hvor en person eller et selskab har erhvervet eller ejer en byggegrund, hvor det er meningen at der skal opføres en bygning, som skal udlejes med moms.
Spørgsmålet er, om bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse kan anvendes, hvis der sker en overdragelse på et tidspunkt, hvor bygningen ikke er færdigbygget og/eller lejer ikke er flyttet ind, og der dermed kan siges ikke at foreligge en igangværende virksomhed, som kan overdrages.
I et bindende svar fra Skatterådet18 var der tale om apportindskud af en bygning under opførelse med tilhørende aftale om udlejning. Opførelsen af bygningen var opdelt i to etaper under to entreprise kontrakter. Der var indgået momspligtige lejekontrakter på hele bygningen med et tredje selskab. Det selskab, som ejede ejendommen, ville apportindskyde bygningen med tilhørende lejekontrakter ind i et partnerselskab. På tidspunktet for apportindskuddet ville etape 1 være færdigbygget, mens etape 2 ville være ca. 90 % færdigbygget. Skatterådet fandt, at apportindskuddet skulle anses som en momsfritaget virksomhedsoverdragelse. Dette hang blandt andet sammen med, at partnerselskabet havde til hensigt at videreføre den økonomiske virksomhed med hensyn til udlejning af hele bygningskomplekset. I den forbindelse blev partnerselskabet frivilligt momsregistreret for udlejning af fast ejendom.
I et andet bindende svar fra Skatterådet var der tale om, at sælgers virksomhed bestod i at købe byggegrunde, og udarbejde planer for opførelsen af butikslokaler på grundene. Sælger indgik også aftaler med entreprenører om gennemførelse af byggerierne og indgik udlejningsaftaler omkring butikslokalerne, som skulle bygges. Køber af byggegrunden ville indtræde i disse aftalesæt og ville videreføre projektet samt lade sig momsregistrere i forbindelse med udlejningsvirksomheden.
Om byggeriet var gået i gang på tidspunktet for overdragelsen afhang ofte af sælgers likviditet og købers ønske. Køber ville – når byggeriet var gennemført – have indtægter ved udlejningen af butikslokalerne, og derfor forelå der en momsfri virksomhedsoverdragelse.
Sammenfattende betyder det, at overdragelse af en byggegrund med tilhørende entrepriseaftaler om opførelse af et byggeri og tilhørende momspligtige udlejningsaftaler vedrørende det endelige byggeri kan overdrages momsfrit.
Dermed bliver spørgsmålet, hvorvidt bestemmelsen om momsfri virksomhedsoverdragelse kan anvendes i tilfælde, hvor der ikke er indgået entrepriseaftale om opførelse af byggeriet og/eller udlejningsaftaler vedrørende det endelige byggeri. Der findes efter min viden ikke offentliggjorte afgørelser, som tager stilling til spørgsmålet. Det er derfor på nuværende tidspunkt uafklaret hvad der gælder i denne situation. Det vil formentlig hjælpe på muligheden for at anvende bestemmelsen, at der er afholdt udgifter til markedsundersøgelser, arkitekter, ingeniører eller lignende forberedende handlinger. Der kan eventuelt også lægges vægt på, om sælgers primære aktiviteter består i ejendomsudvikling, og dermed om der tidligere har været overdraget lignende projekter om opførelse af nye udlejningsejendomme sammen med tilhørende entrepriseaftaler og udlejningskontrakter.
Det kunne også overvejes, om sådanne aktiviteter i koncernforbundne selskaber kunne smitte af. Indenfor momsretten ses der nemlig i nogle tilfælde, at der kan ske afsmitning mellem koncernforbundne selskaber med hensyn til de aktiviteter der drives hos de forskellige selskaber når det skal vurderes, om et selskab i koncernen er en momspligtig person.
Byggegrunde
Overdrages der udelukkende en byggegrund – som ikke udlejes – kan en overdragelse heraf ikke ske momsfrit efter reglerne om virksomhedsoverdragelse.
Hvis byggegrunden udlejes med moms – det kunne være udlejning til nabovirksomheden, som bruger grunden til opbevaring – kan bestemmelserne om momsfri virksomhedsoverdragelse anvendes.
Dernæst kan der være tale om, at byggegrunden overdrages som en del af en igangværende virksomhed. Dette kan være som en del af hvilken som helst virksomhed. Situationen, hvor det er hensigten, at der skal opføres en ejendom på grunden, er beskrevet i foregående afsnit om projektejendomme.
Momsreguleringsforpligtelse
I forbindelse med anvendelsen af reglerne om momsfri virksomhedsoverdragelse bør køber overtage eventuelle momsreguleringsforpligtelser, som knytter sig til ejendommen. På den måde undgås, at sælger skal indbetale tidligere opnået fradrag for moms i relation til ejendommen.
Hvis en ejendom udelukkende har været anvendt til momsfritaget udlejningsvirksomhed eller lignende vil det være muligt at sælge ejendommen momsfrit. Bestemmelsen findes i momslovens § 13, stk. 2.
For at sælge ejendommen uden moms skal følgende betingelser
være opfyldt:
Denne regel kan også anvendes i forbindelse med et apportindskud af ejendommen i et nyt eller eksisterende selskab.
Skatterådet har eksempelvis fastlagt, at salg af sommerhusgrunde, landbrugsjord og udstykkede byggegrunde24, som har været anvendt i momsfritaget udlejningsvirksomhed, kunne ske momsfrit.
Der kunne eksempelvis også være tale om, at et selskab har erhvervet en grund, hvorpå der er opført boliglejligheder, som har været udlejet uden moms, eller en udlejningsejendom, hvor det er valgt ikke
at foretage en frivillig momsregistrering. I disse tilfælde, hvor ejendommen har været anvendt i momsfritaget virksomhed, og der ikke har været ret til fradrag i forbindelse med anskaffelsen, er det muligt
at sælge ejendommen uden moms. Dette gælder uanset, at ejendommen er ny i momslovens forstand og der ikke er gået 5 år efter færdiggørelsen. Bestemmelsen om momsfrihed indeholder ikke en bestemt tidsperiode, som bygningen skal have været udlejet. Skatterådet har i en afgørelse26 fastlagt, at nye ejerlejligheder kunne sælges momsfrit efter udlejning til bolig i 6 måneder. I afgørelsen var der tale om, at der blev købt nogle bygninger, som skulle renoveres og ombygges til boliglejligheder. Renoveringen ville have et væsentligt omfang og derfor ville de enkelte ejerlejligheder være nye i momslovens forstand. Det var hensigten, at ejerlejlighederne skulle udlejes til bolig.
I de enkelte lejeaftaler blev der indsat en forkøbsret for lejerne, som kunne benyttes efter 6 måneder. Skatterådet fastslog, at selvom ejeren samtidigt med indgåelsen af lejeaftalen gav lejeren en købsoption til ejerlejligheden efter en periode på 6 måneder ikke medførte, at salget blev momspligtigt. Det var selvfølgelig en forudsætning, at der ikke i forbindelse med opførelsen blev fradraget købsmoms på udgifterne.
I en anden afgørelse fra Skatterådet28 blev der taget stilling til, om momslovens § 13, stk. 2, kunne anvendes, hvis hensigten med byggeriet inden færdiggørelse ændres fra salg til nu at blive opført med henblik på udlejning uden moms. Momsen på byggeriet var med rette blevet fratrukket, eftersom hensigten oprindeligt var at opført lejlighederne med henblik på salg og var dermed indgået i den momspligtige virksomhed. Selvom hensigten inden færdiggørelsen af byggeriet blev ændret til udlejning, fastlagde Skatterådet, at lejlighederne ikke kunne sælges momsfrit. Lejlighederne havde nemlig ikke, som krævet efter momslovens § 13, stk. 2, udelukkende har været anvendt i momsfritaget virksomhed. Dermed var der ikke mulighed for, at den allerede fratrukne moms kan tilbagebetales og man med tilbagevirkende kraft kan ændre sin virksomhed fra momspligtig til momsfritaget virksomhed.
I en anden afgørelse fra skatterådet ville virksomheden gerne sælge byggegrunde. På grund af usikre markedsforhold i valgte virksomheden i stedet at udleje grundene. Lejerne fik køberet til grunden, som kunne udnyttes når som helst. Skatterådet fandt, at virksomhedens overordnede hensigt var at sælge grundene, og det ændrede ikke på hensigten, at det alternativt var muligt at leje grundene. Derfor ville et salg være momspligtigt uanset om grundene forinden salget havde været udlejet momsfrit.
Der skal ikke tages stilling til momsreguleringsforpligtelser i det tilfælde, hvor § 13, stk. 2 kan anvendes, da der ikke er opstået nogen i forbindelse med anskaffelsen, opførelsen eller ombygningen. Årsagen er, at ejendommen udelukkende har været anvendt i momsfritaget virksomhed.
Ovenfor er omtalt situationer, hvor en eller flere ejendomme er overdraget, herunder eventuelt ved et apportindskud i et nyt eller eksisterende selskab.
Hvis dette selskab senere bliver solgt, vil salget af aktierne eller anparterne i selskabet som hovedregel være fritaget for moms. Der skal kun pålægges moms på salg af aktier, hvis aktierne giver en eksklusiv brugsrettighed over en ny bygning eller en byggegrund. Der foreligger en eksklusiv brugsrettighed i relation til andele i andelsboligforeninger og aktielejligheder.
Selvom det eneste aktiv i selskabet er en byggegrund eller en ny bygning, skal et salg af samtlige aktier eller anparter i selskabet ikke pålægges moms. Dette er dog under den forudsætning, at vedtægterne ikke indeholder en bestemmelse om, at aktierne sikrer en eksklusiv rettighed over ejendommen.
Momsreguleringsforpligtelser skal ikke overdrages til køber, når der udelukkende overdrages aktier i et selskab, da det stadigvæk er det overdragne selskab som ejer ejendommen.
En af vores advokater Jan Blicher Grunnet følger problemstillingen tæt og har været med fra starten af og har skrevet artikler om emnet. Se blandt andet her i Regnskab og Revision om Moms ved salg af fast ejendom.
Hvis du har spørgsmål, så kan vi altid hjælpe dig. Teamet er klar:
